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管理會計實務(wù)相關(guān)內(nèi)容應(yīng)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向預(yù)算總結(jié)如下：

科學(xué)的戰(zhàn)略和強(qiáng)有力的執(zhí)行手段是企業(yè)成功經(jīng)營的兩個基本方面。戰(zhàn)略解決的是公司定位與目標(biāo)；執(zhí)行手段包括實施戰(zhàn)略的路徑選擇和運營與管理模式的確定。成功的經(jīng)營來自于“戰(zhàn)略──戰(zhàn)略實施路徑──運營與管理模式”三者的高度結(jié)合，其中預(yù)算模式是管理模式的重要內(nèi)容。美國西南航空公司在美國鐵路、公路運輸系統(tǒng)十分發(fā)達(dá)，航空運輸競爭異常激烈的環(huán)境下，在許多人看來“無法生存”的短程航運領(lǐng)域取得了令人瞠目的業(yè)績，根本原因就在于三者的無縫結(jié)合并將以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的預(yù)算有機(jī)嵌地入運營與管理模式之中。預(yù)算是實施戰(zhàn)略的手段，但不是惟一的手段。預(yù)算管理手段必須與其他財務(wù)管理手段、經(jīng)營手段緊密結(jié)合，才能真正做到為戰(zhàn)略保駕護(hù)航。

一、預(yù)算管理中不容忽視的問題

預(yù)算指標(biāo)的確定與分解過程實際上是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的落實過程以及圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行的資源配置過程，這個過程主要應(yīng)抓好兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：即將企業(yè)的戰(zhàn)略按實施路徑的要求轉(zhuǎn)化為公司的預(yù)算指標(biāo)；將公司的預(yù)算指標(biāo)按利潤驅(qū)動因素和權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)化為各部門的預(yù)算指標(biāo)。在我國企業(yè)的預(yù)算管理實踐中，突出的問題之一就是預(yù)算脫離戰(zhàn)略。具體表現(xiàn)在：編制預(yù)算不是以戰(zhàn)略為起點，而是以往年的預(yù)算數(shù)和預(yù)算執(zhí)行估計數(shù)為基礎(chǔ)，在上年預(yù)算數(shù)和預(yù)算執(zhí)行估計數(shù)的基礎(chǔ)上將相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行加減調(diào)整。有的企業(yè)甚至在經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生顯著變化的情況下，仍以上年數(shù)為基礎(chǔ)進(jìn)行加減運算，并以此作為指標(biāo)分解和平衡的依據(jù)。例如，某生產(chǎn)高檔消費品的企業(yè)，其董事會采取產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略，以品牌護(hù)價格，為中高收入階層提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)；而預(yù)算管理部門則效仿同行業(yè)中低檔產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)普遍運用的成本領(lǐng)先預(yù)算模式，結(jié)果是各部門都圓滿完成預(yù)算，但公司戰(zhàn)略并未實現(xiàn)。這種預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)的主要原因是：

1、缺乏與戰(zhàn)略保持一致的預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)。實施預(yù)算管理的企業(yè)大都設(shè)置了預(yù)算管理辦公室，有的放在財務(wù)部、有的放在企業(yè)管理部，還有的放在總裁辦。企業(yè)戰(zhàn)略是由董事會或類似機(jī)構(gòu)（如總經(jīng)理辦公會）決定的，預(yù)算管理辦公室是預(yù)算管理的日常組織和協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，承擔(dān)指標(biāo)的分解和預(yù)算執(zhí)行中的核算、分析等事宜。由于在董事會或總經(jīng)理辦公會與預(yù)算管理辦公室之間缺乏具有權(quán)威性和承上啟下的機(jī)構(gòu)、缺少將戰(zhàn)略目標(biāo)依據(jù)實施路徑轉(zhuǎn)化為預(yù)算的橋梁，預(yù)算管理辦公室在不了解或不能準(zhǔn)確理解公司戰(zhàn)略的情況下，只能以過去的預(yù)算資料為基礎(chǔ)編制下一年度預(yù)算。

2、缺乏對戰(zhàn)略的理解以及對預(yù)算的正確認(rèn)識。預(yù)算編制的起點是戰(zhàn)略目標(biāo)及戰(zhàn)略路徑，上年的預(yù)算數(shù)及預(yù)算執(zhí)行數(shù)雖然是重要的依據(jù)，但決不是編制的起點。有些公司直接將董事會確定的目標(biāo)作為公司層面的預(yù)算指標(biāo)，并將其分解到下屬各單位，從表面上看，做到了預(yù)算指標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的吻合，但指標(biāo)的分解是以上年預(yù)算執(zhí)行數(shù)或預(yù)算執(zhí)行估計數(shù)為基礎(chǔ)、上下級通過博弈來確定的，而不是戰(zhàn)略路徑的具體體現(xiàn)。從實質(zhì)上看，公司戰(zhàn)略與預(yù)算指標(biāo)仍然是脫節(jié)的。

二、預(yù)算管理如何與戰(zhàn)略相結(jié)合

（一）合理設(shè)計組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配體系

預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)是預(yù)算管理中權(quán)責(zé)劃分的基礎(chǔ)，組織機(jī)構(gòu)的缺損意味著戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為預(yù)算過程中先天性缺乏路徑。為了在董事會或總經(jīng)理辦公會與預(yù)算管理辦公室間架起戰(zhàn)略與預(yù)算高度吻合的橋梁，應(yīng)成立由公司董事會成員、主管財務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)組成的預(yù)算委員會，具體落實企業(yè)戰(zhàn)略并確定將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)依據(jù)目標(biāo)實施路徑、利潤驅(qū)動因素及下屬單位的權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)化為公司預(yù)算目標(biāo)體系的路徑，預(yù)算管理辦公室應(yīng)按戰(zhàn)略路徑和各單位在企業(yè)經(jīng)營管理中的職責(zé)進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)的分解、匯總。

（二） 以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)設(shè)計

1、將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司層面的預(yù)算指標(biāo)。具體應(yīng)遵循以下步驟：公司戰(zhàn)略目標(biāo)──戰(zhàn)略路徑──預(yù)算指標(biāo)。在這一過程中，實施路徑是預(yù)算與戰(zhàn)略結(jié)合的關(guān)鍵點。從預(yù)算管理的角度看，戰(zhàn)略路徑實際上是公司戰(zhàn)略目標(biāo)的價值驅(qū)動因素，公司層面預(yù)算指標(biāo)則是價值驅(qū)動因素的細(xì)化，戰(zhàn)略路徑?jīng)Q定著預(yù)算模式的選擇。下面以產(chǎn)品領(lǐng)先和低成本擴(kuò)張這兩種最常見的戰(zhàn)略路徑論述預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計。

（1）產(chǎn)品領(lǐng)先的預(yù)算管理模式。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品與同類產(chǎn)品相比具有較高的品牌知名度、技術(shù)含量和競爭優(yōu)勢，且價格彈性系數(shù)低、降價不能有效地擴(kuò)大需求時，可采取產(chǎn)品領(lǐng)先的預(yù)算管理模式。例如，某公司采用產(chǎn)品領(lǐng)先、以品牌護(hù)價格的戰(zhàn)略，力爭2008年實現(xiàn)國資委提出的凈利潤2億元、凈資產(chǎn)收益率達(dá)到13%的目標(biāo)。預(yù)算委員會將戰(zhàn)略目標(biāo)確定為實現(xiàn)凈利潤2億元、凈資產(chǎn)收益率達(dá)到13%；實施目標(biāo)的路徑確定為產(chǎn)品領(lǐng)先、以品牌護(hù)價格，而不是成本領(lǐng)先，通過降低成本來降低售價以實現(xiàn)擴(kuò)大銷售。產(chǎn)品領(lǐng)先是要求公司通過產(chǎn)品性能和包裝的不斷改進(jìn)推動市場銷售，銷售額的擴(kuò)大及新產(chǎn)品銷售在銷售總額中的百分比則是衡量產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略是否真正得到落實的指標(biāo)；流動資金周轉(zhuǎn)速度是在現(xiàn)有資金資源的前提下獲取銷售規(guī)模的基礎(chǔ)，而銷售毛利水平則是成本控制和提高效益的關(guān)鍵。（2）成本領(lǐng)先的預(yù)算管理模式。對于市場競爭中價格競爭占主導(dǎo)地位的企業(yè)來說，降低成本是其生存和發(fā)展的關(guān)鍵，與之相應(yīng)的預(yù)算管理也應(yīng)采用成本領(lǐng)先預(yù)算管理模式。例如，美國西南航空公司認(rèn)為，在鐵路系統(tǒng)十分發(fā)達(dá)且私家車相當(dāng)普及的環(huán)境下，對于短途航運來說，致勝的法寶是通過低票價使顧客從時間和成本兩個維度的平衡來思考并確認(rèn)乘飛機(jī)是最合算的。因此，美國西南航空公司在做好客流量和銷售收入預(yù)測的基礎(chǔ)上，圍繞成本與費用控制這一關(guān)鍵點制定和下達(dá)預(yù)算指標(biāo)。美國西南航空公司將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為公司層面預(yù)算指標(biāo)的過程如表1表示。

2、將公司預(yù)算指標(biāo)分解為部門預(yù)算指標(biāo)。公司預(yù)算指標(biāo)只有落實到各部門，才能成為其工作目標(biāo)。但將公司預(yù)算指標(biāo)轉(zhuǎn)化為各部門的預(yù)算指標(biāo)的過程不是簡單的指標(biāo)分解過程，而是企業(yè)戰(zhàn)略具體落實的過程。指標(biāo)的落實必須依據(jù)利潤驅(qū)動因素和權(quán)責(zé)做到“縱向一致”和“橫向一致”。

（1）縱向一致。是指公司績效指標(biāo)分解到各層次責(zé)任部門的過程中，應(yīng)緊緊圍繞企業(yè)戰(zhàn)略做到上下一致，并根據(jù)公司績效指標(biāo)的價值驅(qū)動因素及各部門的職責(zé)將公司績效指標(biāo)分解至各部門。在產(chǎn)品領(lǐng)先預(yù)算管理模式的案例中，公司的銷售收入總額和新產(chǎn)品銷售比率應(yīng)由銷售部門具體完成，因此，應(yīng)將這兩項指標(biāo)作為銷售部門的責(zé)任指標(biāo)；同時銷售部門再按分品種的銷售收入總額和新產(chǎn)品銷售比率將指標(biāo)落實到下屬銷售單位或銷售人員。

（2）橫向一致。是指各部門指標(biāo)要相互協(xié)調(diào)，不能因部門間指標(biāo)矛盾而對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生負(fù)面影響。在產(chǎn)品領(lǐng)先預(yù)算管理模式的案例中，為了實現(xiàn)通過產(chǎn)品升級來擴(kuò)大銷售，銷售部門負(fù)責(zé)銷售收入總額和新產(chǎn)品銷售比率的同時，研發(fā)部門應(yīng)就縮短新產(chǎn)品開發(fā)周期承擔(dān)預(yù)算指標(biāo)，生產(chǎn)部門對產(chǎn)品產(chǎn)量、成本、質(zhì)量穩(wěn)定性等應(yīng)承擔(dān)預(yù)算指標(biāo)。另外，為了加速貨款的回收、壓縮應(yīng)收賬款的賬期，還應(yīng)將回款額百分比和應(yīng)收賬款賬齡作為考核銷售部門的指標(biāo)，這樣才能促使銷售部門提高銷售收入的質(zhì)量。如果將回款額百分比和應(yīng)收賬款賬齡作為財務(wù)部門的責(zé)任指標(biāo)，則會出現(xiàn)預(yù)算指標(biāo)在部門間的橫向不一致，出現(xiàn)部門間的利益矛盾。因為銷售部門適度給予客戶信用是擴(kuò)大銷售的重要手段，但銷售部門達(dá)到擴(kuò)大銷售的目的、圓滿完成預(yù)算并獲得相應(yīng)的物質(zhì)獎勵的同時，財務(wù)部門因應(yīng)收賬款賬齡增加影響預(yù)算指標(biāo)完成導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損；如果財務(wù)部門采取強(qiáng)制手段縮短應(yīng)收賬款收賬期、圓滿完成預(yù)算指標(biāo)，很可能是以影響銷售擴(kuò)大為代價的，最終可能影響產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略的實現(xiàn)。因此，指標(biāo)的橫向一致要求企業(yè)在預(yù)算管理中按價值驅(qū)動因素賦予各部門權(quán)責(zé)，按權(quán)責(zé)分解預(yù)算指標(biāo)。

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