非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的稅務(wù)處理分析，很多小伙伴對(duì)這塊不是很清楚。小編特意針對(duì)這一問題做了詳細(xì)的講解，感興趣的伙伴們一起來學(xué)習(xí)吧!

2×20年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×20年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計(jì)攤銷額為10萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為87萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7萬元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95萬元，無形資產(chǎn)的公允價(jià)值93萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

稅務(wù)處理(一)債務(wù)人的稅務(wù)處理

1.增值稅

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件三《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第二十六款的規(guī)定，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)在滿足相關(guān)規(guī)定的情況下，免征增值稅。

2.企業(yè)所得稅

新修訂準(zhǔn)則下，債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。而《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))下，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)?？梢?，企業(yè)所得稅語境下的債務(wù)重組，必須滿足債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步這一前提條件。在此前提條件下，債務(wù)重組的所得稅處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第四條第二款規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;

2.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。也就是說，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的所得=非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)+債務(wù)重組所得。

再根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第六條的規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。此條強(qiáng)調(diào)了，債務(wù)重組中債務(wù)人以股權(quán)支付的部分，滿足企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。也就是說，債務(wù)人非股權(quán)支付部分，不適用特殊性稅務(wù)處理。至于本條中“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”的涵義，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào))附表的規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組所得=債務(wù)人重組業(yè)務(wù)涉及的債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-債務(wù)人用于償付債務(wù)的資產(chǎn)公允價(jià)值?？梢姡皞鶆?wù)重組所得”不包含非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。

根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，由于沒有涉及到股權(quán)支付，債務(wù)人無論是否滿足“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上”的條件，都不適用特殊性稅務(wù)處理。

不滿足特殊性稅務(wù)處理，即按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行處理。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))第一條的規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。據(jù)此，非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的所得，無論非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)還是債務(wù)重組所得，都應(yīng)在重組當(dāng)期一次性確認(rèn)。

就案例來說，債務(wù)人乙公司以無形資產(chǎn)清償債務(wù)所得，包含無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得兩部分，其中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=無形資產(chǎn)公允價(jià)值-無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ);債務(wù)重組所得=債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-無形資產(chǎn)公允價(jià)值。則無形資產(chǎn)清償債務(wù)所得=(無形資產(chǎn)公允價(jià)值-無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ))+(債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-無形資產(chǎn)公允價(jià)值)=債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=[930000-(1000000-100000)]+[950000-930000]=30000+20000=950000-(1000000-100000)=50000元。

債務(wù)人賬面上“其他收益一債務(wù)重組收益”有70000元金額，其中減值準(zhǔn)備2萬元的影響應(yīng)在處置無形資產(chǎn)當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)減，按理應(yīng)在A105090進(jìn)行調(diào)整，但非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理并沒有A105090中項(xiàng)目“資產(chǎn)損失的賬載金額”實(shí)際數(shù)據(jù)，只可得到“資產(chǎn)損失的賬載金額”的“虛擬”數(shù)據(jù)，所以筆者認(rèn)為應(yīng)放在A105100一并調(diào)整;根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。本案例中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元免征企業(yè)所得稅，通過填寫《A107020所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》實(shí)現(xiàn)。剩余20000為債務(wù)重組所得，應(yīng)一次性繳納所得稅

需注意的是，筆者認(rèn)為，一般性稅務(wù)處理欄中“稅收金額”50000元包含30000元免征企業(yè)所得稅，再通過填寫《A107020所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》實(shí)現(xiàn)免征企業(yè)所得稅，“納稅調(diào)整金額”欄實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)減值準(zhǔn)備2萬元的納稅調(diào)減。

(二)債權(quán)人的稅務(wù)處理

本案例中債權(quán)人受讓無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)的公允價(jià)值(930000元)+發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用(40000元)=970000元，與賬面價(jià)值相差60000元。債務(wù)人的債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)-受讓資產(chǎn)公允價(jià)值=950000-930000=20000元，則匯算清繳時(shí)，調(diào)整如下：

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