2024年中級會計(jì)（中級會計(jì)實(shí)務(wù)三色筆記：收入）
來源：牛賬網(wǎng) 作者：艾倫 閱讀人數(shù)：13691 時(shí)間：2024-07-15
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2024年中級會計(jì)《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》三色筆記
第 十三 章 收入
☆2024年本章主要變化☆ 新增： ①增值稅不計(jì)入“合同負(fù)債”的表述； ②不屬于合同履約成本的情形增加部分表述 |
【知識點(diǎn)1】收入的確認(rèn)和計(jì)量
解讀：上述為收入確認(rèn)的五步驟，通俗的講，就是先看能不能掙錢，然后看要付出多少成本，之后再看能掙多錢，算一算每一份付出能掙多少錢，最后確認(rèn)成本和確認(rèn)收入。
1. 識別與客戶訂立的合同
(1)收入確認(rèn)的原則：客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。
(2)收入確認(rèn)的前提條件
提示：若不能同時(shí)滿足上述5 條件，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價(jià)無須退回時(shí)，才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否則，已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行處理。
(3)合同合并：企業(yè)與同一客戶(或其關(guān)聯(lián)方) 同時(shí)或相近時(shí)間內(nèi)先后訂立≥兩份合同，滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理：
① 多份合同基于同一商業(yè)目的訂立并構(gòu)成一攬子交易。
② 一份合同的對價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。
③ 多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
( 4 )合同變更
解讀：注意兩個“明確區(qū)分”。情形1與情形2、3的區(qū)分在于新增部分能不能明確區(qū)分，若能且新增價(jià)款反映了新增商 品單獨(dú)售價(jià)，屬于情形1;否則屬于情形2或3,然后再看原合同已履行與未履行部分能不能明確區(qū)分，若能，屬于情形2, 若不能，屬于情形3。
2. 識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)：
應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
(1)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾——因?yàn)榭擅鞔_區(qū)分，所以列為單項(xiàng)義務(wù)。
(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的 、可明確區(qū)分商品的承諾——因?yàn)橄嗤?，所以一系列合并作為單?xiàng)義務(wù)。
3. 確定交易價(jià)格
交易 價(jià)格 | 因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。 提示：代收款項(xiàng)(例如增值稅)及預(yù)期將退還的款項(xiàng)，應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行處理，不計(jì)入交易價(jià)格 | |
幾類 對價(jià) | 可變對價(jià) | ① 可變對價(jià)=期望值(適用于大量具有類似特征的合同，并估計(jì)可能產(chǎn)生多個結(jié)果時(shí))或最可能發(fā)生金額(適用于合同僅有兩個可能結(jié)果時(shí))。 ② 限制：交易價(jià)格(包含可變對價(jià))≤在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每個資產(chǎn)負(fù)債表日重新評估是否受到限制。 提示：“極可能”發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“ 很可能(可能性超過50%)”,但不要求達(dá)到“ 基本確定(可能性超過95%)” |
合同中存在的 重大融資成分 | ① 交易價(jià)格=現(xiàn)銷價(jià)格(即：現(xiàn)值) ② 折現(xiàn)率：將合同對價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率，一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更。 ③ 交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 提示：取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，不需要折現(xiàn)。 | |
非現(xiàn)金對價(jià) | 交易價(jià)格=合同開始日的公允價(jià)值。 提示：公允價(jià)值不能確定的，參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。 | |
應(yīng)付客戶 對價(jià) | ① 將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格 ，但應(yīng)付客戶對價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。 ② 在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。 | |
4. 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)：
(1)交易價(jià)格分?jǐn)偅喊锤鲉雾?xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例分?jǐn)偂?/p>
提示：單獨(dú)售價(jià)的確定方法
市場調(diào)整法 | 根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定。 |
成本加成法 | 預(yù)計(jì)成本+合理毛利 |
余值法 | 合同交易價(jià)格-合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià) 適用情形：商品近期售價(jià)波動幅度巨大，或因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí) 。 |
(2)分?jǐn)偤贤劭?/p>
解讀：合同折扣，指假設(shè)一本書30元、 一支筆20元， 一起買書和筆40元，相比單獨(dú)購買而言，少了10元，這10元就是合同折扣，應(yīng)該在筆和書之間分?jǐn)偂?/p>
(3)分?jǐn)偪勺儗r(jià)
提示：上述“兩條件”指：
① 可變對價(jià)的條款專門針對某項(xiàng)履約義務(wù)或可明確區(qū)分商品；
② 在考慮了合同中全部履約義務(wù)及支付條款后，將可變對價(jià)全部分?jǐn)傊聊陈募s義務(wù)或商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)。
5. 履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入
(1)按時(shí)段確認(rèn)收入
| 項(xiàng)目 | 相關(guān)規(guī)定 |
劃分 條件 | 滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)： ① 客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。 ② 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。 ③ 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分（已發(fā)生成本+合理利潤）收取款項(xiàng)。 |
收入 確認(rèn) 方法 | ① 原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。 提示：履約進(jìn)度的確認(rèn)方法
提示：采用投入成本占總成本比例確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有: 情形1 已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度(如因效率低下導(dǎo)致的非正常消耗)。 情形2 已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。 ② 計(jì)算： 本期確認(rèn)的收入=合同的交易價(jià)格總額X截至本期末履約進(jìn)度一以前期間己確認(rèn)的收入 本期確認(rèn)的成本=合同的預(yù)計(jì)總成本x截至本期末履約進(jìn)度一以前期間己確認(rèn)的成本 |
提示：按時(shí)段確認(rèn)收入的典型案例——建造合同
| 發(fā)生支出 | 結(jié)轉(zhuǎn)收入 | 結(jié)轉(zhuǎn)成本 | 結(jié)算價(jià)款 | 收到價(jià)款 |
借：合同履約成本 貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 | 借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 貸：主營業(yè)務(wù)收入 | 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：合同履約成本 | 借：應(yīng)收賬款 貸：合同結(jié)算一—價(jià)款結(jié)算 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) | 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 |
(2)按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入
項(xiàng) 目 | 相關(guān)規(guī)定 |
劃分條件 | 排除法：不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 |
判斷 所有權(quán) 轉(zhuǎn)移 | 原則 ：在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。 提示：在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象： ① 企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利。 ② 企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。 ③ 企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶(收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷除外)。 ④ 企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶。 ⑤ 客戶已接受該商品。 |
【知識點(diǎn)2】合同成本的會計(jì)處理
1. 合同履約成本：
合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件如下：
(1)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)、 明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；
(2)該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；
(3)該成本預(yù)期能夠收回。
提示：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：
2. 合同取得成本：
為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
提示：
① 合同取得成本指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本(如銷售傭金等)。
② 企業(yè)為取得合同發(fā) 生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出 (如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)等),應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。
3. 與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值
(1)攤銷：對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ) (即，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
解讀：此處的“攤銷”不同于無形資產(chǎn)“攤銷”,通俗講，這里的攤銷就是按收入確認(rèn)進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本。
(2)減值
減值計(jì)算 | 資產(chǎn)減值損失=賬面價(jià)值一(預(yù)期能夠取得的剩余對價(jià)一估計(jì)將要發(fā)生的成本) |
減值轉(zhuǎn)回 | 轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。 |
【知識點(diǎn)3】特定交易的會計(jì)處理
1. 附有銷售退回條款
提示：每一資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更處理。
2. 附有質(zhì)量保證條款
前置工作： 評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。
3. 附有客戶額外購買選擇權(quán)
原則： 評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
企業(yè)提供重大權(quán)利的，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。
客戶購買 商品時(shí) | 假設(shè)：購買商品贈與積分，應(yīng)當(dāng)將成交價(jià)格按照商品與積分的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)?/p> 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 (商品分?jǐn)?/span>的成交金額m) 合同負(fù)債(積分分?jǐn)?/span>的 成交金額n) 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) |
使用積分 | 借：合同負(fù)債 貸：主營業(yè)務(wù)收入(金額-n×當(dāng)期已使用積分/預(yù)計(jì)總共要兌換的積分) |
提示：合同負(fù)債，不包含增值稅。(2024新增)
4. 其他
特殊業(yè)務(wù) | 具體規(guī)定 |
主要責(zé)任人 和代理人 | 原則：根據(jù)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷企業(yè)從事交易時(shí)的是主要責(zé)任人還是代理人。 ① 轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人，按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入(如：零售商店，委托銷售的委托方)。 ② 轉(zhuǎn)讓商品前不能夠控制該商品，企業(yè)為代理人，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入( 即：凈額)。 |
授予知識 產(chǎn)權(quán)許可 |  同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：① 合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動； ② 該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響； ③ 該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。 提示：按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：“客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生”“企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)”。 |
| 售后回購 | 區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會計(jì)處理： ① 企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易處理。
② 負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，分情況：若客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的參照上述“①”,若沒重大經(jīng)濟(jì)動因，則為附有銷售退回條款的銷售交易(與一般情況下銷售退回一樣)。 |
客戶未行使 的權(quán)利 (預(yù)收款銷售) | ① 預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債 ，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入。 ② 當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無須退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)，將相關(guān)的金額的確認(rèn)為收入； 否則 ，只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。 解讀：例如理發(fā)店儲值會員卡，在客戶使用卡時(shí)，才確認(rèn)收入。 |
無須退回 的初始費(fèi) | 收取的無須退回的初始費(fèi)(如俱樂部的入會費(fèi)等)應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。 ①初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)： A該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐?/span>的交易價(jià)格確認(rèn)收入； B該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。 ②初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)作為預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。 |
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資料二：中級會計(jì)實(shí)務(wù)各章節(jié)分錄匯總
資料三：中級會計(jì)《經(jīng)濟(jì)法》數(shù)字考點(diǎn)匯總
資料四：中級會計(jì)《財(cái)務(wù)管理》必備公式
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